關(guān)于會計理論結(jié)構(gòu)的探討論文

　　一、引言

　　會計學誕生巳有幾百年的歷史，但是對于會計理論結(jié)構(gòu)的探討卻是近代才開始的課題,長期以來人們都十分重視會計在實務中的運用，而并未對理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建進行過多的關(guān)注。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計在實務中的演變速度加快,迫切需要一套適宜的會計理論結(jié)構(gòu)對會計實務進行理性指導和規(guī)范，幫助財務人員加深對會計事務內(nèi)在本質(zhì)的理解，從而更好地服務于經(jīng)濟活動。

　　會計的理論結(jié)構(gòu)是指會計的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系’而會計的構(gòu)成要素較多’包括會計目標、會計對象、會計假設(shè)等,會計理論結(jié)構(gòu)就是將這些要素以及理論按照一定的邏輯方式進行整合，從而形成一個層次豐富而又完整的理論系統(tǒng)，以對會計實務進行指導，所以會計理論結(jié)構(gòu)最重要的問題是對邏輯起點(即理論結(jié)構(gòu)出發(fā)點)的探討。目前學術(shù)界對于會計理論結(jié)構(gòu)的研究主要有兩種思路’一是分別就財務會計和管理會計進行理論結(jié)構(gòu)探討，研究的重點主要在財務會計方面，另一種則是將二者包括在內(nèi)，研究宏觀層次的會計理論結(jié)構(gòu)。關(guān)于會計理論的劃分則有兩種主流觀點,一種是將會計理論結(jié)構(gòu)劃分為基本理論結(jié)構(gòu)和行為理論結(jié)構(gòu),其中，彼此獨立而又相互聯(lián)系的會計要素按照內(nèi)在的邏輯性排列成有機整體,形成會計基本理論結(jié)構(gòu)，相互聯(lián)系的約束性會計要素對會計行為進行規(guī)范和指導;另一種觀點則是將會計理論結(jié)構(gòu)劃分為結(jié)構(gòu)性、解釋性和行為性理論三個層次，結(jié)構(gòu)性理論和解釋性理論是根基，反映會計本質(zhì)和屬性，而行為性理論則涵蓋各種會計程序和方法(會計確認、計量、報告等實務性較強的內(nèi)容）�？偟膩碚f，目前尚未在研究思路、邏輯起點以及劃分層次上面形成統(tǒng)一的觀點。

　　二、會計理論的構(gòu)成要棄

　　會計理論的構(gòu)成要素涵蓋了一系列的理論體系,涉及會計工作的各個方面，包括會計的目標、對象、環(huán)境、原則、職能、方法、程序等’這些理論要素不僅在內(nèi)容上相互聯(lián)系，而且在層次上具有一定的依賴性、邏輯性(如會計職能就與會計目標密不可分）,每一類要素都可以回答會計領(lǐng)域的某些問題,或是對會計工作進行指導，例如,會計目標指引具體任務的安排，會計對象對會計工作的內(nèi)容和范圍進行界定，會計假設(shè)為會計核算奠定基礎(chǔ)……這些彼此發(fā)揮作用又相互聯(lián)系的要素共同為會計的實踐工作進行指導。

　　在進行會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建時，主要考慮的要素為會計假設(shè)、會計原則和會計環(huán)境。會計假設(shè)是根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營狀況和所處的經(jīng)營狀態(tài)所做出的合理推論，這也是會計理論結(jié)構(gòu)最基礎(chǔ)的部分，如果沒有合理的假設(shè)為前提’會計實務工作就無法開展，會計原則是對會計實務進行規(guī)范，也是保證會計信息質(zhì)量的前提，而會計環(huán)境則在更廣泛的層面影響會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建,20世紀30年代末的經(jīng)濟危機使人們開始注重會計理論體系的完善，因而催生了英美國家諸多的會計創(chuàng)新，所以，會計環(huán)境是進行理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建所必須考慮的問題。

　　三、會計理論結(jié)構(gòu)的不同邏輯起點

　　(一)會計假設(shè)論

　　如前文所述，面對復雜多變的經(jīng)營環(huán)境，進行會計工作時必須對某些無法確認的經(jīng)濟事項做出合理的推斷，同時對政治、經(jīng)濟環(huán)境進行一定的評估，進行會計假設(shè)。會計假設(shè)是會計實務的前提,也是進行演繹的先決條件，所以不少學者提出將會計假設(shè)作為會計理論的邏輯起點，會計職能、會計原則等都應該在會計假設(shè)的基礎(chǔ)上進行研究，這樣的會計理論結(jié)構(gòu)才具有客觀性和邏輯性。

　　但這個觀點有一定的局限性,雖然會計假設(shè)也包含了對環(huán)境所做出的推斷，同時也將會計理論和會計實務有機地相連，但卻無法從這個邏輯出發(fā)推斷出其他的理論，譬如會計目標和會計對象，相反的，會計假設(shè)還會受到會計目標的影響’故而一些抽象的會計理論范疇無法得到良好的詮釋，以此為起點串聯(lián)起的會計理論結(jié)構(gòu)勢必有一定的瑕疵。

　　(二)會計本質(zhì)論

　　會計本質(zhì)意在探討會計的本質(zhì)屬性’詮釋會計“是什么”，這種觀點較為抽象,我國傳統(tǒng)的會計理論結(jié)構(gòu)研究就是選擇這個觀點作為邏輯起點，在此基礎(chǔ)上進行會計目標、會計職能、會計原則等理論要素的研究，但是對于會計本質(zhì)的界定存在諸多爭議，所以沒有形成一個確定的結(jié)論來回答會計本質(zhì)問題，因而使得“本質(zhì)觀點論”受到很大的局限性，此外，從這個起點出發(fā)所探討的會計理論結(jié)構(gòu)就與實踐存在一定的距離,更多的是一個純理論性的體系，無法將會計環(huán)境、會計目標等與企業(yè)息息相關(guān)的要素聯(lián)系起來’在這基礎(chǔ)上構(gòu)建的會計理論結(jié)構(gòu)存在著會計要素的脫離。

　　(三)會計環(huán)境論

　　首先,我們必須承認會計環(huán)境對于會計各要素的重要性，會計的誕生、發(fā)展、進化都無法脫離所處的環(huán)境,會計理論結(jié)構(gòu)的完善也是為了與環(huán)境相適應，因而會計環(huán)境必須作為會計理論的重要部分。

　　在這個觀點下，會計環(huán)境包括內(nèi)環(huán)境和外環(huán)境，內(nèi)環(huán)境揭示會計的本質(zhì)問題,體現(xiàn)和發(fā)揮會計職能，外環(huán)境涵蓋了政治、經(jīng)濟、法律、文化等諸多因素，影響著會計目標的確定和實現(xiàn)，會計目標必然要適應于相應的會計環(huán)境，此外，在通常情況下，會計主體所處的經(jīng)濟、法律環(huán)境決定了會計信息質(zhì)量的要求，因而會對會計程序、會計方法產(chǎn)生直接的影響，影響會計最基本的反映職能,會計職能又是聯(lián)系會計理論和實務的紐帶。所以這種觀點認為當新的環(huán)境發(fā)生變化時,所有的會計要素都要進行相應的調(diào)整,將會計環(huán)境作為邏輯起點有更廣泛的適用性個理論也存在一定的局限性,對每個系統(tǒng)而言，都會受到所處的系統(tǒng)環(huán)境影響，雖然環(huán)境會影響會計理論，在進行理論構(gòu)建時需要納人考慮，但并不意味著環(huán)境可以成為會計理論的邏輯起點，例如法律環(huán)境對會計要素有重要影響，但是卻無法由此進行其他要素和理論的推導。

　　(四)會計目標論

　　會計的誕生和存在是為了解決經(jīng)濟活動中的核算、管理、監(jiān)督等問題,會計理論結(jié)構(gòu)也是為這個終極目的服務的，因而有學者提出會計目標應該為理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，按照這一理念，會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建即為:會計目標—會計假設(shè)—會計基本概念—會計原則,所有其他的會計要素都是從目標衍生出來的，為了達成會計目標而服務，從不同的角度來保證會計目標的實現(xiàn)。另一方面,會計目標的確定也是從企業(yè)的經(jīng)營目標衍生出來的，即為了實現(xiàn)經(jīng)營目標而確定了會計目標，那么會計目標也是將企業(yè)所面臨的環(huán)境考慮在內(nèi)，也是會計主體的主觀反映，當會計主體處于不同的環(huán)境時勢必會調(diào)整會計目標，從這個角度出發(fā)，會計目標很好得將會計理論與實踐進行結(jié)合，雖然會計目標會比實踐層次更高一點，發(fā)揮其指導的作用，但會計目標在一定時期內(nèi)一定是可預知的、可實現(xiàn)的，不會超越實踐太多，畢竟，沒有一個主體會設(shè)置過高而不切實際的目標。

　　這種觀點較為主流，與很多其他研究領(lǐng)域的理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建邏輯相似，目前美國的財務概念框架即是選擇此作為研究起點和整個框架的基礎(chǔ)。

　　(五)會計對象論

　　20世紀19年代末，有學者對會計理論結(jié)構(gòu)進行分析，提出應將會計對象作為會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，因為會計對象是會計主體一系列的價值運動，而所有的會計理論都是從這些價值運動中衍生出來的，形成了概念、方法、原則等，為了如實地計量和反映價值運動，我們才需要制定會計原則、進行會計假設(shè)，會計對象從根本上影響著會計目標的確定，畢竟，一個會計主體的目標不是憑空而來的，而是由會計對象所導致的，所以會計對象才是推導、衍生其他理論的基礎(chǔ)，為其他會計要素的發(fā)展進行指引。此外,會計對象也是會計客體的抽象概念,與會計環(huán)境密不可分，是發(fā)揮會計職能的基礎(chǔ)，很好地將會計理論與實務聯(lián)系起來了，所以理應將會計對象作為會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，會計對象起點論也符合一般的邏輯思維’即從具體事物出發(fā)來研究、推導出與之相關(guān)的概念體系,再運用這些概念體系對具體事物進行指導，因而會計對象作為邏輯起點是一個很好的選擇。

　　四、構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)應注意的問埋

　　(一)根據(jù)實際情況進行考慮，恰當選擇邏輯起點

　　要建立起符合我國國情的會計理論結(jié)構(gòu),就必須謹慎地對邏輯起點進行篩選，這也是構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點，恰當?shù)倪壿嬈瘘c應當準確地展示各個會計要素的內(nèi)在聯(lián)系，使會計要素呈現(xiàn)一定的層次性和邏輯性’同時又無遺漏、無脫節(jié)，對于邏輯起點的選擇一直以來都存在爭議,為了甄別出恰當?shù)倪壿嬈瘘c，就需要明確邏輯起點的作用，用目的、作用作為標準來進行衡量;其次，還需要考慮我國的實際情況進行邏輯起點的選擇，會計理論結(jié)構(gòu)從來都不是一個封閉的系統(tǒng),各國都對會計理論進行融通，取長補短，但是任何國家的會計理論結(jié)構(gòu)都有一定的國家特色（會計環(huán)境影響），因而我們只能借鑒不能照搬，將我國的實際情況與西方國家進行對比，謹慎選擇邏輯起點;最后，建立完善的會計理論結(jié)構(gòu)還需要考慮時代的因素,與時俱進，增強會計理論的指導性，就如過去我們將會計本質(zhì)作為理論結(jié)構(gòu)的起點有一定的積極作用，但是隨著時代的發(fā)展，越來越復雜的會計問題對過去的理論結(jié)構(gòu)造成沖擊’因而選擇邏輯起點時、構(gòu)建理論結(jié)構(gòu)時，不能墨守成規(guī),一味堅持過去的先進經(jīng)驗，唯有不斷創(chuàng)新才能適應時代的發(fā)展。

　　(二)重視會計理論結(jié)構(gòu)的實用性

　　不管以何種要素作為邏輯起點，會計理論結(jié)構(gòu)的根本目標還是為了更有效地指導會計實務，因而會計理論結(jié)構(gòu)必須回歸指導實踐、規(guī)范會計行為的本質(zhì)，這也是會計理論結(jié)構(gòu)生存、發(fā)展的必要前提,如果會計理論結(jié)構(gòu)與實務脫節(jié)，那么理論的正確與否得不到實務的反饋(實踐是檢驗真理的唯一標準）,進而也無法發(fā)現(xiàn)理論問題和結(jié)構(gòu)漏洞’那么會計理論結(jié)構(gòu)也得不到進一步的修正和完善，無法進化的理論結(jié)構(gòu)就失去了存在的價值，而無法給予會計實務指導的理論結(jié)構(gòu)隨著時代的發(fā)展也終將被人們所拋棄。

　　但是另一方面，重視會計理論結(jié)構(gòu)的實用性并不意味要摒棄所有超前的會計要素，任何學科的理論指導實踐都需要一定的過程，有時還會耗費非常長的時間，如計量屬性中的公允價值，這一概念的提出要遠遠早于其運用，就算現(xiàn)在大家對公允價值都較為了解，但在實務中我們依然保持著謹慎運用的態(tài)度，如果經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境尚不完善，無法為獲取公允價值提供支撐’那么人們還是會選擇歷史成本計量，但這并不意味著公允價值無用，只是運用條件尚不成熟而已。所以一方面，會計理論結(jié)構(gòu)要重視實用性,另一方面也不能將“現(xiàn)在”是否實用作為評判的標準。

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