合同能源管理公司
由于分布式能源系統(tǒng)的巨大優(yōu)勢，目前世界上各發(fā)達國家已將分布式能源作為能源發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分，分布式能源系統(tǒng)定會成為各國能源供給的主要形式。城市能源管理平臺采用自動化、信息化技術(shù)和集中管理模式，對城市各區(qū)域建筑設(shè)施能源消耗環(huán)節(jié)食是集中扁平化動態(tài)監(jiān)控和數(shù)字化管理。系統(tǒng)由能源計量器具管理、能耗在線監(jiān)測、能耗預(yù)測預(yù)警管理、能耗指標管理、自主能源審計管理、綜合報表管理、智能決策支持等多個可擴展模塊構(gòu)成，通過與數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)以及自動控制系統(tǒng)的有效集成，能夠?qū)^(qū)域?qū)崿F(xiàn)能源在線監(jiān)測數(shù)據(jù)分析和綜合管理服務(wù)功能。
應(yīng)用場景
數(shù)據(jù)機房工程及能源一體化解決方案：環(huán)境溫度居高不下，熱島效應(yīng)給機房設(shè)備的安全運行帶來了極大的隱患，而制冷設(shè)備配置功率浪費是諸多機房存在的問題。目前機房的制冷能耗占據(jù)了機房總耗能的40%以上，通過多種技術(shù)的應(yīng)用，可以有效降低機房整體溫度、減少熱島效應(yīng)，給設(shè)備提供一個可靠的運行環(huán)境。利用低溫季節(jié)時內(nèi)外溫差大的情況，可以進行機房和室外的冷熱交換，降低空調(diào)設(shè)備的使用率，減少能耗的同時延長了設(shè)備使用壽命。
作為新的業(yè)務(wù)模式，合同能源管理在實施過程中存在四方面的問題。因此，本文在簡要介紹和分析合同能源管理模式現(xiàn)行狀況的基礎(chǔ)上，著重從財務(wù)核算角度探討節(jié)能項目資產(chǎn)投資額的歸集與確認、合同價款結(jié)算、成本費用的確認與收益分配等會計處理問題。
一、合同能源管理與節(jié)能服務(wù)公司的介紹
1.合同能源管理(Energy Performance Contracting，簡稱EPC)是一種新型的市場化節(jié)能機制，其實質(zhì)就是以減少的能源費用來支付節(jié)能項目全部成本的節(jié)能業(yè)務(wù)方式。
2.節(jié)能服務(wù)公司(Energy Management Company，簡稱EMCo)，國外也稱ESCo(Energy Service Company)，又稱能源管理公司，是一種基于合同能源管理機制運作的、以贏利為目的的專業(yè)化公司。它開展的EPC業(yè)務(wù)具有以下特點：商業(yè)性，風(fēng)險性，多贏性以及整合性。
二、節(jié)能服務(wù)項目投資的收回
在節(jié)能效益分享型模式下，投資的收回通常采用的做法是：在項目合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司對與項目有關(guān)的投入(包括土建、原材料、設(shè)備、技術(shù)等)擁有所有權(quán)，并按合同約定與客戶分享項目產(chǎn)生的節(jié)能效益。在節(jié)能服務(wù)公司的項目資金、運行成本、所承擔(dān)的風(fēng)險及合理的利潤得到補償之后(即項目合同期結(jié)束)，設(shè)備的所有權(quán)一般將轉(zhuǎn)讓給客戶。客戶最終獲得高能效設(shè)備并享受節(jié)能設(shè)備在壽命期內(nèi)的全部節(jié)能效益。節(jié)能效益分享型項目的投資收回具有明顯的風(fēng)險高、周期長的特點。
三、國家現(xiàn)行有關(guān)政策
1.對節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)采取適當(dāng)?shù)亩愂辗龀终�，主要包括營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅的減免優(yōu)惠、費用稅前扣除等。
2.企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應(yīng)當(dāng)分別予以核算，按照國家統(tǒng)一的會計準則制度處理。如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈與處理。
四、合同能源管理方式財務(wù)核算探析
1.合同能源管理模式與租賃模式有很大的趨同性，在會計處理上可以將其認定為融資租賃或者經(jīng)營租賃。合同能源管理模式是租賃的特殊表現(xiàn)形式，與現(xiàn)行準則規(guī)范的租賃業(yè)務(wù)也有不同。
2.為準確確定節(jié)能項目投資額，應(yīng)結(jié)合節(jié)能項目投資回收特點，依據(jù)所簽節(jié)能合同的不同類型進行會計計量。
3.合同期內(nèi)，收益的確認有兩方面：(1)按融資租賃確認，EMCo與用能企業(yè)比照融資租賃處理;(2)按經(jīng)營租賃確認，EMCo按收到的節(jié)能分配收益確認為當(dāng)期的收入，對節(jié)能資產(chǎn)視同固定資產(chǎn)，在合同期分攤節(jié)能資產(chǎn)及節(jié)能服務(wù)初始投資額。
4.用能企業(yè)對節(jié)能項目資產(chǎn)的管理按融資租賃模式，建議用能企業(yè)節(jié)能項目投資額應(yīng)當(dāng)以合同期內(nèi)支付服務(wù)費(節(jié)能設(shè)備及技術(shù)服務(wù)費)價款總額的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，設(shè)置“固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)”核算，合同期內(nèi)計提折舊;按經(jīng)營租賃模式，為了保證節(jié)能項目資產(chǎn)的安全和有效使用，用能企業(yè)應(yīng)設(shè)置“合同能源管理節(jié)能資產(chǎn)”備查簿作備查登記，以反映和監(jiān)督節(jié)能資產(chǎn)的使用、接受和結(jié)存情況。同時，應(yīng)在財務(wù)報告中披露。
五、節(jié)能效益分享型企業(yè)會計核算方法舉例
由于節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)的會計核算方法不統(tǒng)一，實際工作中將視情況的不同而有所變化，相關(guān)的財務(wù)核算處理舉例如下。
甲企業(yè)是生產(chǎn)型單位，過去的年耗電約5000萬千瓦時，需付電費3500萬元(0.7元/千瓦時)。2009年10月1日，甲企業(yè)與某EMCo達成“節(jié)能服務(wù)合同方案”;EMCo提供項目資金180萬元，用于主要節(jié)能設(shè)備采購。2009年12月底，為提供項目設(shè)計、設(shè)備選型購買、安裝調(diào)試、維修、培訓(xùn)等技術(shù)服務(wù)，EMCo累計支出30萬元(有核算清單)。2009年12月底，節(jié)能工程當(dāng)年完工，甲企業(yè)通過驗收，接受該節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)。交付使用后，確保每月節(jié)約電費15萬元(通過試運行測算獲得，假定正常運行)。EMCo從節(jié)電效益中獲取回報，由甲企業(yè)每年底支付(可以每年1期;也可以3個月1期或6個月1期等)，其分成比例為6:4(即按節(jié)約電費，EMCo獲得60%，甲企業(yè)獲得40%)。節(jié)能服務(wù)合同內(nèi)含利率為6%(按同期的貸款利率確認)。合同期：3年。合同期間為2010年1月1日-2012年12月31日。節(jié)能設(shè)備的使用壽命約10年。收取甲企業(yè)保證金30萬元，假設(shè)本例合同期內(nèi)實現(xiàn)的節(jié)能收益用于支付節(jié)能服務(wù)費。
1.引入融資租賃的思路核算
初始投資額=180+30=210(萬元);合同期3年每年收款=15×12×60%=108(萬元)，3年收款=108×3=324(萬元);查年金現(xiàn)值系數(shù)表：期數(shù)=3、折現(xiàn)率=6%的年金現(xiàn)值系數(shù)為2.6730;節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)最低付款額現(xiàn)值=1,080,000×2.6730=2,886,840(元);
對于甲企業(yè)而言：引進節(jié)能資產(chǎn)入賬價值=2,886,840(元);未確認融資費用=3,240,000-2,886,840=353,160(元)。
對于EMCo而言：未實現(xiàn)的收益=3,240,000-2,100,000=1,140,000(元)。(具體數(shù)據(jù)見表1)
2.計算租賃內(nèi)含報酬率
節(jié)能服務(wù)費×期數(shù)=1,080,000×3=3,240,000(元)
因此有：
l080000×(P/A，R，3)=1,800,000+300,000=2,100,000(元);
(P/A，R，3)=2,100,000/l,080,000=1.944。
(1.981-1.944)/(1.981-1.816)=(24%-R)/(24%-30%)
R=25.33%，即，租賃內(nèi)含報酬率為25.33%。
3.EMCo的賬務(wù)處理
(1)分錄如下：
借：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1,800,000
——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 300,000
貸：銀行存款 2,100,000
(2)分錄如下：
借：長期應(yīng)收款項——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn)——甲企業(yè) 3,240,000
貸：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益1,140,000
收到保證金30萬元賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 300,000
貸：其他應(yīng)付款——甲企業(yè)——保證金 300,000
(3)2010年12月底，收到節(jié)能服務(wù)費(即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益)
借：銀行存款 1,080,000
貸：長期應(yīng)收款項——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn) 1,080,000
借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 531,930
貸：主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 531,930
(注：對節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅。)
(4)分錄如下：
借：銀行存款 1,080,000
貸：長期應(yīng)收款項——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn) 1,080,000
借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 393,104
貸：主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 393,104
(5)2012年12月底收到節(jié)能服務(wù)費(即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益)
借：銀行存款 1,080,000
貸：長期應(yīng)收款項——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn) 1,080,000
借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 214,966
貸：主營業(yè)務(wù)收入一一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 214,966
(6)如節(jié)能項目使用費逾期未能收回，可先用保證金抵付節(jié)能項目費用中所含的投資成本。
借：其他應(yīng)付款一一甲企業(yè)——保證金 300,000
貸：應(yīng)收節(jié)能項目款一一應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn)——甲企業(yè) 300,000
(7)節(jié)能項目使用費逾期未能收回時，EMCo應(yīng)停止確認節(jié)能合同費用中所含的節(jié)能服務(wù)收入，并將以前期確認的項目服務(wù)收入予以沖回，直到節(jié)能設(shè)備投資成本全部收回為止。
借：主營業(yè)務(wù)收入一一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入
貸：遞延收益一一未實現(xiàn)節(jié)能項目收益
(8)2012年12月底，如果當(dāng)年收益超出或低于預(yù)期，直接計入當(dāng)期損益。
(注：對其無償轉(zhuǎn)讓給用能單位的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，免征增值稅)。
4.甲企業(yè)的賬務(wù)處理
節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)最低付款額現(xiàn)值=1,080,000×2.6730=2,886,840(元);未確認融資費用=3,240,000-2,886,840=353,160(元)。(具體數(shù)據(jù)見表2)
(1)2010年1月1日，節(jié)能項目驗收交付使用形成長期應(yīng)付款項。
借：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,886,840
——未確認融資費用——X項目 353,160
貸：長期應(yīng)付款項——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 3,240,000
支付EMCo保證金30萬元時的賬務(wù)處理：
借：其他應(yīng)收款——EMCo——保證金 300,000
貸：銀行存款 300,000
(2)2010年12月底支付節(jié)能服務(wù)費(即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益)
借：長期應(yīng)付款項——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
借：財務(wù)費用 173,210
貸：未確認融資費用——X項目
173,210
按直線法計提3年折舊：每年折舊額=2,886,840/3=962,280(假設(shè)無殘值)
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
(3)2011年12月底支付節(jié)能服務(wù)費(即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益)
借：長期應(yīng)付款項——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
借：財務(wù)費用 118,803
貸：未確認融資費用——X項目
118,803
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
(4)2012年12月底支付節(jié)能服務(wù)費(即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益)
借：長期應(yīng)付款項——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
借：財務(wù)費用 61,146
貸：未確認融資費用——X項目
61,146
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,000
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,000
(5)合同期滿EMCo移交節(jié)能項目資產(chǎn)，節(jié)能項目資產(chǎn)已提足折舊，賬面凈值為零，應(yīng)轉(zhuǎn)消固定資產(chǎn)原值，將該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)為實物管理。
借：固定資產(chǎn)清理 2,886,840
貸：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,886,840
借：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,886,840
貸：固定資產(chǎn)清理 2,886,840
5.按經(jīng)營租賃模式處理
EMCo賬務(wù)處理如下：沿用上例(暫不考慮保證金)
(1)提供節(jié)能項目資產(chǎn)及初始直接服務(wù)投入歸集
借：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1,800,000
——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 300,000
貸：銀行存款 2,100,000
(2)2010年1月1日，節(jié)能項目驗收合格交付使用，形成固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
貸：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
(3)2010年12月底收到節(jié)能服務(wù)費108萬元
借：銀行存款 1,080,000
貸：主營業(yè)務(wù)收入一一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 1,080,000
年底計提折舊：
借：銷售費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目(2100000/3) 700,000
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 700,000
(4)2011年、2012年會計處理同2010年
(5)2012年節(jié)能資產(chǎn)移交給甲企業(yè)
借：固定資產(chǎn)清理 2,100，000
貸：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
借：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100，000
貸：固定資產(chǎn)清理 2,100，000
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)2010年1月1日，收到驗收合格的節(jié)能項目資產(chǎn)并投入使用，設(shè)置賬簿備查，不作會計處理。
(2)2010年12月底支付節(jié)能服務(wù)費108萬元
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
(3)2011年、2012年支付節(jié)能服務(wù)費的會計處理同2010年。
(4)2012年接受EMCo節(jié)能資產(chǎn)移交。不做賬務(wù)處理，處置時按正常固定資產(chǎn)處理。
六、總結(jié)
能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進行稅務(wù)處理，用能企業(yè)從節(jié)能服務(wù)公司接受有關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也應(yīng)按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進行稅務(wù)處理;或者節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)辦理有關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移時，用能企業(yè)已支付的資產(chǎn)價款，不再另行計入節(jié)能服務(wù)公司的收入。
(一)合同能源管理模式與租賃的異同
1.與租賃的趨同性。由于合同能源管理具有所有權(quán)與使用權(quán)相分離、融資與融物相統(tǒng)一等特點，根據(jù)我國2006年《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定,筆者認為，合同能源管理模式與租賃模式有很大的趨同性，在會計處理上可以將其認定為融資租賃或者經(jīng)營租賃。因合同能源管理雙方采取的合作方式和費用結(jié)算辦法不同，其會計處理方法也不盡相同。
2.與租賃的差異性。合同能源管理模式是租賃的特殊表現(xiàn)形式，與現(xiàn)行準則規(guī)范的租賃業(yè)務(wù)也有不同：(1)EMC是一個以提供節(jié)能技術(shù)服務(wù)為主，而非向客戶企業(yè)出售所需先進設(shè)備(甚至節(jié)能設(shè)備)的技術(shù)服務(wù)性企業(yè);(2)EMC為客戶提供全程技術(shù)服務(wù)和設(shè)備維護。在客戶接受節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)后，存在一定的投資回報風(fēng)險，效益分享存在一定的不確定性和不均衡性;(3)具有建設(shè)—經(jīng)營—移交的過程。難點在于如何判斷節(jié)能公司是否已經(jīng)把標的資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給用能公司，在此基礎(chǔ)上確定為是經(jīng)營租賃還是融資租賃。
3.租賃方式的劃分標準。由于EMC承擔(dān)了節(jié)能項目的大多數(shù)風(fēng)險，因此采用何種租賃方式進行財務(wù)核算應(yīng)主要從屬于EMC的立場加以考慮。筆者認為可按以下標準進行劃分：(1)對投資合同期限相對較長，投資額較大，節(jié)能量相對穩(wěn)定和均衡，節(jié)能的效益分享能得到保障，且用能企業(yè)信譽良好，可按融資租賃業(yè)務(wù)核算;(2)投資合同期限較短，適用于季節(jié)性生產(chǎn)，節(jié)能效益分配不確定或不均衡的合同能源管理業(yè)務(wù)經(jīng)營模式，為體現(xiàn)謹慎性原則，可按經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)核算。
(二)節(jié)能項目初始投資額的歸集和確認
為準確確定節(jié)能項目投資額，應(yīng)結(jié)合節(jié)能項目投資回收特點，依據(jù)所簽節(jié)能合同的不同類型進行會計計量。節(jié)能服務(wù)公司的節(jié)能項目初始投資額包括：購買的節(jié)能設(shè)備，在建設(shè)—經(jīng)營—移交的過程中，項目設(shè)計、系統(tǒng)改造、安裝調(diào)試所發(fā)生的初始費用支出。
(三)合同期內(nèi)收益確認及用能企業(yè)的成本費用列支
1.按融資租賃確認：EMC與用能企業(yè)比照融資租賃處理。
2.按經(jīng)營租賃確認：EMC按收到的節(jié)能分配收益確認為當(dāng)期的收入，對節(jié)能資產(chǎn)視同固定資產(chǎn)，在合同期分攤節(jié)能資產(chǎn)及節(jié)能服務(wù)初始投資額。合同期發(fā)生的維修服務(wù)性支出計入當(dāng)期損益。用能企業(yè)按節(jié)能收益分成支出計入當(dāng)期的成本費用，項目資產(chǎn)不視同固定資產(chǎn)入賬，用備查簿作備查登記。
(四)用能企業(yè)對節(jié)能項目資產(chǎn)的管理
1.融資租賃模式：建議用能企業(yè)節(jié)能項目投資額應(yīng)當(dāng)以合同期內(nèi)支付服務(wù)費(節(jié)能設(shè)備及技術(shù)服務(wù)費)價款總額的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，設(shè)置“固定資產(chǎn)—節(jié)能項目資產(chǎn)”核算。合同期內(nèi)計提折舊。
2.經(jīng)營租賃模式：為了保證節(jié)能項目資產(chǎn)的安全和有效使用，用能企業(yè)應(yīng)設(shè)置“合同能源管理節(jié)能資產(chǎn)”備查簿作備查登記，以反映和監(jiān)督節(jié)能資產(chǎn)的使用、接受和結(jié)存情況。同時應(yīng)在財務(wù)報告中披露。
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